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自 1950 年代以來，會計已日益成為商業的「語言」。然而，會計系統地位的提升卻導致了兩個意想不到的後果：第一，組織傾向於用會計術語來定義其目標；第二，管理層的工作被簡化為「控制會計相關的數據結果」。這兩項發展不僅去除了組織生活中的人性色彩，在許多大型企業中，更導致了底線績效（損益結果）的波動加劇。
當一位經理人說：「我們的目標是獲利」時，他正在用會計術語定義組織的宗旨。這樣的表述，就如同說「人生的目的在於呼吸」。確實如此，人為了生存必須呼吸，企業為了生存也必須獲利；但若將生命或商業簡化為這些基本的需求，便會剝奪其中更深層的人文意義。
遺憾的是，自 1950 年代以來，大量經理人正是如此，僅以會計結果來界定組織目標。這種趨勢進一步演變為利用會計指標來控制員工的工作——這種做法通常被稱為「績效管理（Managing by Results）」。戴明博士（Dr. W. Edwards Deming）曾嚴厲譴責此舉，認為這是削弱企業體系並加劇績效變異的「萬靈丹」（反諷語，意指必然導致失敗的方法）。
儘管會計系統近年的進步提升了我們精確衡量結果的能力，但對於底層哲學的固有缺陷，這些進步卻毫無幫助。無論是作業成本管理（ABC/ABM）、企業流程再造（BPR），平衡計分卡（BSC），這或是其他衡量企業生命徵象的方案，其核心思想皆如出一轍：認為透過操縱獨立的量化指標，就能改善經營成果。這些方法將「改善」定義為僅是在既有的軌道上加速前行——如果企業原本就在正確的軌道上，且我們只需要維持現狀，這種觀點或許適用。遺憾的是，事實並非如此（請參閱第 2 頁的「追溯 1950 年代以來會計影響力的演變」）。
我們今日的會計實務是建立在笛卡兒與牛頓式（Cartesian/Newtonian）」的世界觀之上 ，這種觀念起源於 15 世紀末的西歐。複式簿記（Double-entry bookkeeping） 以及由此演進而來的收入與財富衡量體系，皆預設了一個前提：任何結果都是由無限可分的獨立成因進行「線性加總」而成的。
因此，20 世紀的會計學將現實描述為「獨立部件的總和」，這些部件僅透過外部力量的影響產生互動，這並不令人意外。根據這套系統，「整體」（即底線損益結果）僅僅是其「部分」的線性總和。換言之，任何部分的改變（因），都會自動反映在整體的等量線性變化中（果）。例如，若利潤等於收入減去成本，那麼將任何成本降低一個單位，理所當然會使利潤增加相同的數額。
然而，曾帶給我們這種「機械式世界觀」的科學界，早在 20 世紀就已走向另一種理解框架。量子物理學家與演化生物學家如今普遍認為，現實最好被描述為一個「相互關聯的網絡」。在這個網絡中，關係的互動與演化孕育出我們所能有限感知的各種現象，而非僅僅是獨立部分的線性疊加。
圖1 中的行為圖表顯示了兩種長期趨勢：一是過去 40 年來大多數公司的實際表現（A），二是大多數公司渴望達成、卻極少數能實現的表現趨勢（B）。顯而易見，趨勢 B 的變異程度（Variation）遠低於趨勢 A，且極可能反映了較高的平均績效水平。
然而，即便趨勢 B 的平均績效略低於趨勢 A，金融市場仍可能認為 B 的表現優於 A。這是因為 B 在時間推移下的波動較小，代表在獲得相似的長期回報時，投資人承擔了更低的風險。
自 1950 年代許多公司（即圖1 的 A 類企業）開始將策略重心轉向會計目標後，趨勢 A 的模式在美國企業界已變得根深蒂固。當企業的預期財務表現與實際績效產生差距時，管理者往往會訴諸以會計為導向的管理手段，進而縮小該差距（這形成了 平衡環路 B1）。
然而，這種做法也產生了兩個重要且非預期的副作用：
儘管科學界早已不再將宇宙視為一座「巨大的時鐘」，但大多數企業主管在經營組織時，仍視其為一部運行的機器。自 1950 年代以來，隨著大量受過會計與財務訓練的高階主管登上美國企業的領導地位，諸如「目標管理（MBO）」、「數據管理」以及「遠端控制管理」等機械化觀念在商界變得更加盛行。如果我們的會計師與企業界能採納新的科學世界觀，他們或許就會開始質疑：單憑一套建立在「複式簿記（Double-entry bookkeeping）」記錄與衡量體系上的語言，是否真的有能力描述複雜的組織活動。
我們不禁會去想像，如果過去幾十年來的管理者能將會計視為一種「促進對組織宗旨進行探究」的工具，商業世界將會呈現何種面貌（參見第 4 頁〈運用會計促進探究〉）。具備系統視角的管理者對於公司宗旨會有不同的見解：他們會認為企業的目的是為了「培育員工與供應商服務客戶的能力」。在這樣的公司裡，獲利就像呼吸一樣，是健康系統運作下的自然狀態，而非一種導致系統失衡的強迫性追求。
瑞典卡車製造商 Scania 與汽車製造商 Toyota 便是採用這種會計觀點的兩家世界級企業。這兩家公司都擁有極其完善的會計系統，但兩者皆不認為管理者的職責是利用會計目標來控制組織的各個部分。相反地，他們將注意力集中在對「流程」或「模式」的精準掌握。這是一種支撐並校準所有決策與行動的意義源泉，正如許多演化生物學家與物理學家所見，那種貫穿於整個宇宙的內在秩序。
由於這種重心的轉移，兩家公司自 1960 年以來皆享有不曾間斷的獲利紀錄，且未曾裁員，這是任何競爭對手都無法企及的紀錄。此外，兩者在其各自領域中均被公認為能以最低成本生產最高品質產品的領導者。支撐這些卓越表現的底層邏輯，在於他們具備一種非凡的能力，能讓全體員工專注於精進深層共享的「模式」：在 Scania，體現於產品設計（模組化）；在 Toyota，則體現於營運管理。
Scania 是全球第五大重型卡車（美國 Class 8 等級）製造商。這家總部位於瑞典、擁有超過百年歷史的企業，目前有 95% 以上的營收來自瑞典境外，主要市場分佈於西歐、南美與亞洲。Scania 是唯一選擇透過內部「有機成長」，而非透過併購或多元化擴張來發展的重型卡車大廠。Scania 從不相信併購能帶來所謂的財務「協同效應」；近期其歐洲競爭對手因併購而遭遇的財務挫敗，正足以證明 Scania 這種態度的正確性。相比之下，Scania 的成長完全專注於高度整合的「客製化重型卡車」生產，包括引擎、變速箱、車軸組件、車架與駕駛室等所有關鍵零組件的自主研發與製造。
Scania 卓越績效的關鍵在於其「模組化產品設計策略」。該策略始於 1950 年代後期，並於 1980 年全面投入生產。這套系統的目標是打破「滿足客戶個別需求」與「達成理想獲利能力」之間的兩難困局。Scania 始終堅持「以簡御繁（Rich ends from simple means）」的模組化設計模式，成功同時實現了這兩個目標。透過推動零件的標準化與互換性，他們能以最少數量的組件，滿足最廣泛的客戶需求。因此，設計師只需調整那些影響最終結果的功能特性，即可創造出極其多樣化的產品。例如，在 Scania 卡車成千上萬種駕駛室變體中，其實只有一種擋風玻璃、一個駕駛座空間，以及僅僅三種不同的車門形狀。
很大程度上歸功於這套策略，Scania 的獲利表現一向遠超競爭對手。以其在歐洲最接近的對手 Volvo 為例，兩家公司在 1980 年代的車輛銷量相仿，但 Volvo 所需的零件數量卻高出約兩倍。因此，Scania 每年產出的營業收益比 Volvo 高出約 10 億瑞典克朗（約 1.4 億美元）。
值得注意的是，Scania 並不會為了達成成本目標，而強迫經理人去減少零件品項數。當今許多採用「作業成本法」（ABC）的公司，會將零件品項數視為一種「成本動員因素（Cost Driver）」，並將其作為控制設計決策的武器。然而，這種做法僅僅是告訴經理人「該做什麼」，卻無法觸發他們去探究「達成理想結果的最佳手段」。因此，經理人往往專注於短期的「權宜之計」以滿足會計指標，而非長遠地精進如「模組化產品設計」這類強健的專業領域。正如 Scania 的歷史所證明，達成最低的整體成本，並不一定來自於要求員工專注於「削減單一零件成本」。
與 Scania 相似，Toyota 在 30 多年前也致力於化解「滿足客戶個別需求」與「公司獲利能力」之間顯而易見的兩難困局。不過，不同於 Scania 專注於產品設計，Toyota 將注意力集中在精進一套被稱為「豐田生產方式」（TPS）的紀律化作業模式。TPS 使 Toyota 能以比全球任何車廠更低的成本，生產出更多樣化、更高品質的車款。藉由這套系統，Toyota 已成為全球低成本的標竿——然而，它並不使用「成本資訊」來驅動經理人或員工。事實上，Toyota 的財務主管曾表示，公司從未有過、也無意建立一套標準成本會計系統。
這並非代表 Toyota 不關心成本。相反地，TPS 的核心訊息始終是「識別並消除浪費」，無論是時間、資源、空間、能源、人力潛能的浪費，或是顧客的不滿。然而，Toyota 消除浪費與降低成本的策略，是讓組織中的每個人（包括供應商）都深切致力於掌握一套紀律嚴明的工作方法。
TPS 的一個核心原則，是必須讓員工清楚辨別工作中的「正常」與「異常」狀態。如此一來，員工就能在異常發生的瞬間立即停機修復，並採取措施防止問題再次發生。例如，在生產線上，Toyota 員工會根據一套標準節奏（稱為 「節拍時間」，Takt Time）進行重複性作業，這決定了產品流入最終需求的速率。因此，若生產線上所有工作站都設定為 60 秒一個循環，那麼汽車就會以每小時 60 輛的速度下線。在一天的工作中，員工會在三到四個不同的工作站之間輪換，以避免單調感並平衡人體工學需求。但在任何一個工作站，員工都會以完全相同的方式執行完全相同的步驟，以確保品質與安全。一旦出現任何異常，員工能立刻察覺並停止生產線進行修正。
Toyota 從不鼓勵經理人為了達成成本目標而「加速」生產線。如果因為員工必須停機處理異常而導致產出落後於進度，工廠會透過「加班」來補足差額，而不是改變工作節奏。加速生產線會破壞維持品質與安全的「標準節奏」，這與 TPS 的初衷背道而馳。 這種政策顯然使 Toyota 能夠持續提升其能力，以最低的成本，精準地在客戶需要的時刻，生產出客戶完全需要的產品。
Scania 與 Toyota 的案例向我們揭示了：當會計服務於一套整體的「系統化經營方法」時，企業能展現出多麼強大的可能性。這兩家公司皆堅定地以一套「整體模式（Holistic Pattern）」來定義其宗旨，這種模式超越了財務結果，旨在同時確保客戶滿意度與企業的長久生存。在這種運作模式下，組織中的每個人與每個單位都成了大系統的一部分，並從組織策略中獲得意義。從量子力學的角度來看，這兩家公司的「整體」並非由「部分」所定義；相反地，是部分從整體之中獲得了自身的意義。
每當財務結果未達預期目標時，Scania 與 Toyota 的管理者並不會急於干預，而是深信只要每個人持續精進其「以客戶為中心」的專業規範，滿意的結果自然會隨之而來。這就彷彿他們相信結果早已存在，而他們的職責只是去掌握那套能引發該結果的「模式」。這是一種深刻的量子與系統化態度，讓人聯想起亨利·米勒（Henry Miller）的名言：「世界並非有待我們去整頓出秩序，世界本身就是秩序的化身。我們要做的是讓自己與這套秩序和諧共鳴。」
以下是關於如何將會計作為工具，進而推動系統性探究的一些建議：
H. Thomas Johnson，任教於美國波特蘭州立大學商學院，現任品質管理學 Retzlaff 講座教授。
本篇文章首次發表於 1995 年 Systems Thinking in Action™ Conference，並與 Anders Bröms 共同呈現。文中關於 Scania 的案例，由 Johnson 與 Anders Bröms 及其瑞典斯德哥爾摩 SAM Samarbetande Konsulter AB 的同事共同開發。
